مشخصات دادنامه
شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳
شماره پرونده: ۰۴۰۰۰۶۸
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
” بخشنامه مورد شکایت بهطور مستقیم نه تنها در موارد اجرایی امور مالیاتی دخالت کرده است، بلکه عدم انطباق اطلاعات پُستی (که حتی ممکن است ناشی از خطای انسانی یا سیستمی باشد) را به عنوان ارتکاب جُرم تلقّی کرده و بدون در نظر گرفتن فرآیند قضایی، سوء نیت یا حتی فرصت دفاع برای مؤدّی، چنین مواردی را از مصادیق «جعل» برشمرده است. با توجّه به این موضوع، بخشنامه فوق از جهات ذیل قابل اعتراض و ابطال به نظر میرسد:
۱- تجاوز از صلاحیت ذاتی و نقض اصل تفکیک قوا: این بخشنامه از یک سو اقدام به تشخیص جُرم (جعل) کرده است و از سوی دیگر، بدون بررسی قضایی یا رای دادگاه صالح، عملاً حکم به مجرمانه بودن عمل داده است و بی شک مغایر مواد ۵۲۳ تا ۵۴۲ قانون مجازات اسلامی که مربوط به جُرم جعل است، می باشد.
هم چنین مطابق مقرّرات قانونی ایران، تشخیص جُرم و مجازات تنها در صلاحیت دادگاهها و نهادهای قضا است، نه سازمان امور مالیاتی یا بخشنامههای صادره از آن. اعلام جعل به صورت مطلق از سوی یک نهاد اداری، نه تنها خارج از وظایف قانونی آن نهاد و تجاوز از صلاحیت است، بلکه باعث ورود مستقیم به حیطه اختیارات دستگاه قضایی کشور میشود.
جعل یک جُرم کیفری است که دارای شرایط خاص قانونی (از جمله اثبات سوء نیت و احراز قصد مجرمانه) است و صدور حکم در این خصوص نیازمند طی فرآیند دادرسی کیفری و حقوق دفاعی متهم است. اِعمال چنین حکمی (اطلاق جعل بدون رسیدگی قضایی)، در قالب یک بخشنامه مغایر اصول اولیه تفکیک وظایف قوا است.
۲- نقض اصول دادرسی عادلانه و حقوق دفاعی مؤدّیان: یکی از اصول بنیادین قانون، اصل برایت است که فرض را بر بیگناهی افراد میداند تا زمانی که جُرم و سوء نیت آنها در دادگاه صالح اثبات گردد. بخشنامه مزبور این اصل را نقض کرده و مؤدّی را به صورت پیشینی و بدون طی فرآیند قضایی، مسیول وقوع جعل دانسته است.
هم چنین این بخشنامه هیچگونه ساز و کاری برای دفاع یا اعتراض مؤدّی پیش از متهم شدن به جعل پیشبینی نکرده است، در نتیجه حق بنیادی مؤدّیان برای بیان نظر و دفاع از خود نقض شده است.
۳- نادیده گرفتن شرایط و احتمال وقوع خطای انسانی یا سیستمی: یکی از ایرادات مهم بخشنامه این است که عدم انطباق اطلاعات درج شده در سامانه رهگیری پُست با مرسوله رسیده را مستقیماً به مؤدّی نسبت داده و آن را جُرم تلقّی کرده است.
سامانههای الکترونیکی و رهگیری پُست، مانند هر ابزار دیجیتال دیگر، ممکن است دچار اختلال یا خطا شوند که فارغ از اراده ارسالکننده یا گیرنده است. این خطاها نمیتوانند مستقیماً به مؤدّی نسبت داده شوند.
اگر درج شماره مرسوله با اشتباه کاربر پُستی همراه باشد (که خارج از اختیار مؤدّی است)، نمیتوان این اشتباه را سند مجعول تلقّی کرد یا مؤدّی را مجرم فرض کرد.
۴- ابهام در تعریف جُرم و شفافیت ناکافی در بخشنامه: بخشنامه تعریف دقیق و روشنی از مفهوم جعل در ارتباط با موضوع مالیاتی ارایه نکرده است.
صرف عدم انطباق اطلاعات سامانه رهگیری با مرسوله رسیده به اداره مالیاتی نمیتواند به عنوان جعل تلقّی شود، زیرا جعل نیازمند شرایطی از جمله تغییر عمدی اطلاعات با سوء نیت خاص است که در این بخشنامه به صورت کلّی و مبهم بیان شده است.
بخشنامه نه تنها نتیجهگیری مشخص و روشنی ندارد، بلکه احتمال سوءتفسیر یا ایجاد اختلافات اضافی در فرآیندهای مالیاتی را افزایش میدهد که باعث سردرگمی در میان مؤدّیان و پیچیده کردن رویه مالیاتی میشود.
لذا به منظور احقاق حقوق عمومی مؤدّیان مالیاتی و جلوگیری از ایجاد رویههای غیرشفاف و خلاف قانون، درخواست صدور حکم ابطال این بخشنامه و اجتناب از رویههای مشابه را دارم. “
متن بخشنامه مورد شکایت
” بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰
ادارات کل امور مالیاتی
با سلام و احترام
نظر به این که اعتراضات مؤدّیان مالیاتی واصله از طریق مرسوله های پُستی بدواً مستلزم الزاماتی مِن جمله احراز اعتراض در مهلت قانونی بوده و لازمه این امر نیز بررسی تاریخ دقیق تسلیم اعتراض به دفاتر پُستی می باشد، لذا ضرورت دارد ادارات کل امور مالیاتی به محض دریافت مرسوله های پُستی حاوی اعتراض مؤدّیان نسبت به اوراق مالیاتی، نسبت به بررسی اصالت شماره مرسوله مندرج در پاکت پُستی واصله از سامانه رهگیری مرسولات شرکت ملّی پُست اقدام نمایند. لازم به ذکر است عدم انطباق اطلاعات مرسوله در سامانه یادشده ناشی از الصاق اطلاعات مرسوله دیگر به مرسوله پُستی واصله، از مصادیق جُرم جعل و استفاده از سند مجعول تلقّی می گردد.
– دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۷۷۲۴/ص مورخ ۱۴۰۴/۵/۴، نامه شماره ۱۳۰/۱۴۴/د مورخ ۱۴۰۴/۲/۷ دادستان انتظامی مالیاتی را ارسال کرده است. متن آن نامه به طور خلاصه به قرار زیر است:
” به موجب ماده ۱۷۸ قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مؤدّی مالیاتی به موجب مقرّرات مکلّف به تسلیم آن می باشد به وسیله اداره پُست واصل می گردد، تاریخ تسلیم به اداره پُست در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مراجع مربوط محسوب شده و معاونت وقت درآمدهای مالیاتی نیز این مهم را طی بخشنامه شماره ۴۰/۴/۱۳۱۶۷/۵۸۷۷۲ مورخ ۱۳۷۸/۱۱/۲۴ یادآور گردیده است. همچنین قسمت اخیر بخشنامه شماره ۷۴/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۷/۲۸ رییس کل وقت سازمان متبوع در خصوص ارسال گزارش های حسابرسی مالیاتی و مالیاتی از طریق پُست نیز بر اهمیت تاریخ تسلیم گزارش های حسابرسی واصله از طریق پُست اشاره دارد. با این وصف بدیهی است که در اجرای این ماده و مقرره های قانونی، تعیین دقیق تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیاتی و سایر اوراق پیش گفته به دفاتر پُستی به دلیل آثار قانونی قابل ملاحظه ای که در پی خواهند داشت، از اهمیت ویژه ای برخوردار بوده و در زُمره الزامات پیش فرضی است که باید توسّط اداره کل امور مالیاتی ذی ربط احراز شده که از روش های این احراز، کنترل اصالت شماره مرسوله پُستی می باشد.
از جمله جرایم علیه مصالح عمومی کشور، جُرم جعل و استفاده از سند مجعول بوده که مقنّن بدون تعریف حقوقی این جُرم، به ذکر برخی از مصادیق آن به ویژه در ماده ۵۲۳ قانون مجازات اسلامی بسنده نموده که از جمله این مصادیق «الصاق» بوده که صرف نظر از شیوه ارتکاب آن، در زُمره مصادیق جُرم جعل قرار گرفته است.
شایان ذکر است، در الصاق شماره مرسوله پُستی مشاهده گردیده که شماره مرسوله پُستی دیگر که تاریخ آن داخل در مهلت قانونی مقرّر در قانون مالیات های مستقیم می باشد، از پاکت آن جدا شده و مجدداً بر روی مرسوله پُستی حاوی اوراق مرتبط با مالیات الصاق گردیده که وقوع چنین عملی قطعاً نمی تواند مفهوم خطای انسانی و یا سیستمی را به ذهن متبادر نماید و بر مبنای اصول حقوقی، به دلیل تحقّق چنین امری و با طرح دعوی در مرجع قضایی، مدّعی وقوع خطا باید نسبت به اثبات ادّعای خویش اقدام نماید.
به صراحت مفاد ماده ۷۲ قانون آیین دادرسی کیفری، مقامات و اشخاص رسمی (که مُراد از آن، مدیران و کارکنان سازمان ها و ادارات عمومی و دولتی می باشد)، در مواجه با اطّلاع از وقوع جرایم غیرقابل گذشت در حوزه کاری خویش، مکلّف به اعلام مراتب به دادستان (عمومی و انقلاب) گردیده اند. هم چنین به موجب ماده ۱۴ قانون ارتقا سلامت اداری، بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذی حساب ها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسیول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیت های اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود می باشند، موظّفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع قانون ارتقاء سلامت اداری، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذی صلاح اعلام نموده و در غیر این صورت، متخلّفین به سه سال محرومیت یا انفصال از خدمت در دستگاه های مشمول این قانون و یا جزای نقدی به میزان دو تا ده برابر مبلغ معاملات بزرگ مذکور در قانون برگزاری مناقصات و نیز لغو عضویت در انجمن ها، مؤسّسات و اتّحادیه های صنفی و حرفه ای و یا هر دو مجازات محکوم گردیده که از جمله فساد مذکور در بند (الف) ماده یک قانون ارتقا سلامت اداری، جُرم جعل می باشد.
علی ای حال با عنایت به مراتب معنونه و با ذکر این امر که مفاد مواد ۵۲۴ الی ۵۳۲، ۵۳۴، ۵۳۶ الی ۵۴۲ قانون مجازات اسلامی مورد اشاره توسط شاکی از موضوع دادخواست مطروحه خروج موضوعی دارد، لذا رد شکایت شاکی مورد استدعا است.”
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
نظر به این که در بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ صادره از سوی دادستان انتظامی مالیاتی برخلاف شرح وظایف دادستان انتظامی مالیاتی (به شرح مذکور در مواد ۲۶۴ و ۲۶۵ قانون مالیات های مستقیم که در آن صرفاً شأن و صلاحیت اعلام تخلّف و جرم به مراجع صالح قضایی و اداری علیه مؤدّیان و مأمورین متخلّف پیشبینی شده) مقرّر گردیده است که عدم انطباق اطّلاعات مرسوله پُستی ناشی از الصاق اطّلاعات مرسوله دیگر به مرسوله پُستی، از مصادیق جعل و استفاده از سند مجعول است.
این در حالی است که طبق قانون مجازات اسلامی و قانون آیین دادرسی کیفری و سایر قوانین جزایی تشخیص ارکان سهگانه جرم در صلاحیت قاضی رسیدگیکننده است که حسب مورد و با لحاظ مستندات و دفاعیات متهم، بزه و جُرم از منظر وی اثبات میگردد یا منتفی میشود.
لذا وضع مقرره مورد شکایت خارج از صلاحیت مقام مقرره گذار بوده و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در یکی از آرای مهم خود در حوزه امور مالیاتی، بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ صادره از سوی دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ابطال کرد.
موضوع این بخشنامه، نحوه بررسی اصالت شماره مرسولههای پستی حاوی اعتراضات مالیاتی بود. در این بخشنامه مقرر شده بود که ادارات امور مالیاتی هنگام دریافت اعتراضات ارسالی از طریق پست، اصالت شماره مرسوله درجشده روی پاکت را از طریق سامانه رهگیری شرکت ملی پست بررسی کنند و در صورتی که مشخص شود اطلاعات یک مرسوله دیگر روی مرسوله مربوط به اعتراض مالیاتی الصاق شده است، این عمل را از مصادیق جعل و استفاده از سند مجعول تلقی کنند.
در مقابل، شاکی پرونده معتقد بود که یک مقام اداری نمیتواند در قالب بخشنامه، رفتار خاصی را رأساً جرم تلقی کند؛ زیرا تشخیص تحقق جرم، احراز ارکان آن و تعیین مسئولیت کیفری اشخاص در صلاحیت مرجع قضایی صالح است.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز با پذیرش این استدلال، بخشنامه مذکور را خارج از حدود صلاحیت مقام صادرکننده تشخیص داد و آن را از تاریخ تصویب ابطال کرد.
این رأی از این جهت اهمیت دارد که علاوه بر موضوع خاص مرسولات پستی، یک اصل مهم را در روابط میان مؤدیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی مورد تأکید قرار میدهد: مقامات اداری میتوانند موارد مشکوک به جرم را گزارش کنند، اما تشخیص نهایی تحقق جرم در صلاحیت مرجع قضایی است.
شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳
شماره پرونده: ۰۴۰۰۰۶۸
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای نیما غیاثوند
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت: ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
برای درک اهمیت رأی دیوان، ابتدا باید محتوای بخشنامه مورد اعتراض را بررسی کرد.
مطابق بخشنامه صادرشده، اعتراضات مالیاتی که توسط مؤدیان از طریق مرسوله پستی ارسال میشوند، از نظر تاریخ ارسال اهمیت زیادی دارند.
علت این اهمیت آن است که در بسیاری از موارد، اعتراض مؤدی باید در یک مهلت قانونی مشخص ثبت یا ارسال شود.
بنابراین، اگر مؤدی اعتراض خود را از طریق پست ارسال کند، تاریخ تسلیم مرسوله به اداره پست میتواند در احراز رعایت مهلت قانونی اهمیت داشته باشد.
بر همین اساس، دادستان انتظامی مالیاتی در بخشنامه مورد اعتراض از ادارات کل امور مالیاتی خواسته بود هنگام دریافت مرسولههای پستی حاوی اعتراض مؤدیان، شماره مرسوله درجشده روی پاکت را با اطلاعات سامانه رهگیری شرکت ملی پست تطبیق دهند.
اما بخش مهم و مورد اختلاف بخشنامه این قسمت بود:
اگر مشخص شود اطلاعات مربوط به یک مرسوله دیگر روی مرسوله پستی حاوی اوراق مالیاتی الصاق شده است، این اقدام از مصادیق جرم جعل و استفاده از سند مجعول تلقی میشود.
همین عبارت موجب طرح شکایت در دیوان عدالت اداری شد.
یکی از مسائل مهم در فرآیندهای مالیاتی، رعایت مهلتهای قانونی اعتراض است.
فرض کنید مؤدی نسبت به یک برگ مالیاتی حق اعتراض دارد و قانون برای اعتراض، مهلت مشخصی تعیین کرده است.
اگر مؤدی اعتراض خود را از طریق پست ارسال کند، تاریخ تحویل مرسوله به اداره پست میتواند در تعیین اینکه اعتراض در مهلت قانونی انجام شده یا خیر، مؤثر باشد.
به همین دلیل، اطلاعات مربوط به مرسوله، از جمله:
میتواند در رسیدگی مالیاتی اهمیت پیدا کند.
از این منظر، سازمان امور مالیاتی حق دارد اصالت و تاریخ ارسال مرسوله را بررسی کند.
اما اختلاف اصلی این پرونده این بود که آیا سازمان میتواند صرفاً با صدور یک بخشنامه، مغایرت اطلاعات مرسوله را جرم جعل تلقی کند یا خیر؟
شاکی برای ابطال بخشنامه، دلایل مختلفی را مطرح کرده بود.
یکی از مهمترین ایرادات این بود که تشخیص جرم در صلاحیت مقام قضایی است.
از دیدگاه شاکی، سازمان امور مالیاتی میتواند اسناد و اطلاعات را بررسی کند و در صورت مشاهده مورد مشکوک، آن را به مرجع قضایی اعلام کند؛ اما نمیتواند در یک بخشنامه اداری، یک رفتار را بهطور قطعی جرم تلقی کند.
به عبارت دیگر، تفاوت مهمی میان این دو عبارت وجود دارد:
«این موضوع مشکوک به جعل است و باید به مرجع قضایی اعلام شود.»
و
«این موضوع جرم جعل و استفاده از سند مجعول است.»
عبارت دوم مستلزم احراز عناصر قانونی جرم است.
شاکی همچنین به اصل برائت استناد کرده بود.
بر اساس اصل برائت، افراد تا زمانی که جرم آنان مطابق قانون و از طریق مرجع صالح اثبات نشده باشد، مجرم محسوب نمیشوند.
بنابراین، صرف مشاهده یک مغایرت در اطلاعات مرسوله، بدون بررسی شرایط و دلایل، نمیتواند بهتنهایی موجب انتساب قطعی جرم به مؤدی شود.
ممکن است مغایرت ایجادشده دلایل دیگری داشته باشد؛ از جمله:
البته اگر دلایل کافی وجود داشته باشد که شخص عمداً شماره مرسوله دیگری را روی یک مرسوله جدید قرار داده است، موضوع میتواند در مرجع قضایی بررسی شود.
یکی دیگر از استدلالهای شاکی این بود که سیستمهای الکترونیکی و فرآیندهای ثبت اطلاعات ممکن است با خطا مواجه شوند.
بنابراین، عدم تطابق اطلاعات سامانه پست با مرسوله دریافتشده، لزوماً به معنای ارتکاب جرم توسط مؤدی نیست.
برای مثال ممکن است در فرآیند ثبت یا الصاق اطلاعات، اشتباهی رخ داده باشد که ارتباطی با قصد مؤدی نداشته باشد.
از نظر حقوقی، بنابراین باید میان:
مغایرت اطلاعات
و
جعل عمدی اطلاعات
تفکیک قائل شد.
این دو موضوع از نظر ماهیت و آثار حقوقی یکسان نیستند.
سازمان امور مالیاتی در دفاع از بخشنامه، به اهمیت تعیین دقیق تاریخ ارسال اعتراضات مالیاتی اشاره کرد.
سازمان با استناد به ماده ۱۷۸ قانون مالیاتهای مستقیم اعلام کرد که در مواردی که اظهارنامه یا سایر اوراقی که مؤدی مکلف به تسلیم آنهاست از طریق اداره پست ارسال میشود، تاریخ تسلیم به اداره پست، در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مراجع مربوط محسوب میشود.
بنابراین، از دیدگاه سازمان، احراز اصالت شماره مرسوله اهمیت اساسی دارد.
زیرا اگر شماره مرسولهای متعلق به یک ارسال قدیمی یا متفاوت باشد، ممکن است تعیین تاریخ واقعی ارسال اعتراض با مشکل مواجه شود.
سازمان امور مالیاتی همچنین به مقررات مربوط به جعل در قانون مجازات اسلامی اشاره کرد و بهویژه از مفهوم «الصاق» در ماده ۵۲۳ قانون مجازات اسلامی استفاده کرد.
استدلال سازمان این بود که اگر شماره مرسوله متعلق به یک ارسال دیگر از پاکت جدا شده و مجدداً روی مرسوله دیگری الصاق شود، این اقدام را نمیتوان صرفاً خطای انسانی یا سیستمی دانست.
سازمان همچنین به تکلیف مقامات و اشخاص رسمی برای اعلام جرایم اشاره کرد و استدلال نمود که کارکنان و مسئولان دستگاههای دولتی در صورت مشاهده جرم باید موضوع را به مرجع قضایی صالح اعلام کنند.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری پس از بررسی موضوع، بخشنامه مورد شکایت را خارج از حدود صلاحیت مقام صادرکننده تشخیص داد.
مهمترین بخش استدلال دیوان این بود که مطابق مواد ۲۶۴ و ۲۶۵ قانون مالیاتهای مستقیم، صلاحیت دادستان انتظامی مالیاتی در این زمینه در چارچوب اعلام تخلف و جرم به مراجع صالح قضایی و اداری قرار دارد.
اما بخشنامه مورد اعتراض یک گام فراتر رفته بود و مقرر کرده بود:
عدم انطباق اطلاعات مرسوله ناشی از الصاق اطلاعات مرسوله دیگر، از مصادیق جعل و استفاده از سند مجعول تلقی میشود.
دیوان این اقدام را خارج از صلاحیت مقام صادرکننده دانست.
یکی از مهمترین نکات این رأی، تأکید بر صلاحیت مرجع قضایی در تشخیص تحقق جرم است.
برای اینکه یک رفتار جرم محسوب شود، باید عناصر قانونی، مادی و معنوی جرم با توجه به شرایط پرونده بررسی شوند.
در موضوع جعل نیز صرف وجود یک مغایرت یا حتی وجود یک اقدام مشکوک، بهتنهایی برای انتساب قطعی جرم کافی نیست.
مرجع قضایی باید با توجه به:
درباره تحقق جرم تصمیمگیری کند.
بنابراین، سازمان امور مالیاتی میتواند موضوع را کشف، بررسی و گزارش کند؛ اما نمیتواند جایگزین قاضی در تشخیص نهایی جرم شود.
خیر.
این نکته بسیار مهم است.
ابطال بخشنامه به معنای آن نیست که جعل یا استفاده از سند مجعول درباره مرسولات پستی دیگر جرم محسوب نمیشود.
رأی دیوان صرفاً مقرر کرده است که یک مقام اداری نمیتواند با بخشنامه، بدون رسیدگی قضایی، یک رفتار را بهطور قطعی جرم اعلام کند.
اگر شخصی عمداً و با قصد قانونی مشخص، شماره مرسوله دیگری را روی یک مرسوله مالیاتی قرار دهد تا تاریخ ارسال را خلاف واقع نشان دهد، موضوع همچنان میتواند در صورت وجود شرایط قانونی، توسط مرجع قضایی مورد رسیدگی قرار گیرد.
بنابراین باید میان ابطال بخشنامه و از بین رفتن عنوان مجرمانه جعل تفاوت قائل شد.
یکی از مهمترین آثار عملی این رأی مربوط به مؤدیانی است که اعتراضات خود را از طریق پست ارسال میکنند.
پس از ابطال بخشنامه، اداره مالیاتی نمیتواند صرفاً با استناد به همان بخشنامه ابطالشده، مغایرت شماره مرسوله را بهطور قطعی «جعل و استفاده از سند مجعول» تلقی کند.
اما این موضوع مانع بررسی اصالت مرسوله نمیشود.
اداره مالیاتی همچنان میتواند بررسی کند:
در صورت وجود ظن قوی به وقوع جرم نیز میتوان موضوع را به مرجع قضایی صالح اعلام کرد.
این رأی برای حسابداران، مدیران مالی و مشاوران مالیاتی اهمیت ویژهای دارد.
حسابداران و مشاوران مالیاتی معمولاً در فرآیند اعتراض به برگهای مالیاتی، تهیه لوایح و ارسال مستندات نقش دارند.
بنابراین باید به موضوع مهلت اعتراض و مستندسازی تاریخ ارسال توجه ویژه داشته باشند.
توصیه میشود مؤدیان هنگام ارسال اعتراضات مهم:
این اقدامات میتواند در صورت بروز اختلاف، نقش مهمی در اثبات زمان و نحوه ارسال داشته باشد.
ماده ۱۷۸ قانون مالیاتهای مستقیم در این پرونده اهمیت ویژهای دارد.
بر اساس مفاد مورد استناد در پرونده، در مواردی که اظهارنامه یا سایر اوراقی که مؤدی طبق مقررات مکلف به تسلیم آن است از طریق پست ارسال شود، تاریخ تسلیم به اداره پست، در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مرجع مربوط محسوب میشود.
این حکم نشان میدهد که تاریخ ارسال پستی میتواند آثار حقوقی و مالیاتی داشته باشد.
بنابراین، اصل بررسی اصالت و تاریخ مرسوله توسط اداره مالیاتی، موضوعی قابل توجه است.
اختلاف اصلی این پرونده درباره اصل بررسی نبود؛ بلکه درباره این بود که آیا مقام اداری میتواند نتیجه کیفری قطعی برای یک نوع مغایرت تعیین کند یا خیر.
این رأی را میتوان از منظر دیگری نیز بررسی کرد.
یعنی مقام یا دستگاه اداری پس از مشاهده قرائن و شواهد، موضوع را به مرجع قضایی اعلام کند و از مرجع صالح بخواهد درباره آن رسیدگی کند.
یعنی پس از رسیدگی قضایی و بررسی ادله و دفاعیات، مرجع صالح تحقق جرم را احراز کند.
دیوان عدالت اداری در این پرونده تأکید کرده است که مقام صادرکننده بخشنامه نمیتواند صرفاً با وضع یک مقرره اداری، مرحله دوم را انجام دهد.
بله.
ابطال بخشنامه به معنی ممنوع شدن سازمان از بررسی اسناد نیست.
اداره مالیاتی میتواند اسناد ارائهشده را از جنبههای مختلف بررسی کند و در صورت وجود تناقض یا ابهام، توضیح یا مدرک معتبر مطالبه کند.
اما اگر موضوع به مرحله انتساب جرم برسد، تشخیص نهایی باید مطابق مقررات کیفری و توسط مرجع صالح انجام شود.
این رأی علاوه بر موضوع مالیاتی، یک اصل کلی در حقوق عمومی را یادآوری میکند:
صلاحیت هر مقام اداری باید در حدود قانون باشد.
مقامات اداری نمیتوانند صرفاً با صدور بخشنامه، صلاحیت جدیدی برای خود ایجاد کنند یا آثاری را که قانون برای آنها پیشبینی نکرده است، به اشخاص تحمیل کنند.
بخشنامه باید در چارچوب قوانین و مقررات بالادستی صادر شود.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در پایان رأی تصریح کرده است که بخشنامه مورد شکایت:
«از تاریخ تصویب ابطال میشود.»
بنابراین، اثر ابطال این بخشنامه از تاریخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ خواهد بود.
این موضوع از نظر پروندههایی که در فاصله زمانی میان تصویب بخشنامه و صدور رأی دیوان مطرح بودهاند، اهمیت ویژهای دارد و در هر پرونده باید شرایط و مستندات آن بهصورت جداگانه بررسی شود.
بله.
در پایان دادنامه به ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری، اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰ استناد شده و اعلام شده است که رأی هیات عمومی در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
بنابراین رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً یک نظر شخصی یا توصیه حقوقی نیست، بلکه دارای آثار قانونی مقرر در قانون دیوان عدالت اداری است.
اگر بخواهیم کل دادنامه را به زبان ساده خلاصه کنیم، میتوان گفت:
۱. سازمان امور مالیاتی حق دارد اصالت و تاریخ مرسولات پستی اعتراضات مالیاتی را بررسی کند.
۲. مشاهده مغایرت در اطلاعات مرسوله میتواند موجب بررسی بیشتر شود.
۳. در صورت وجود قرائن کافی، موضوع مشکوک به جرم میتواند به مرجع قضایی گزارش شود.
۴. اما مقام اداری نمیتواند در قالب بخشنامه، یک رفتار را بهطور قطعی جرم جعل اعلام کند.
۵. تشخیص تحقق جرم و احراز ارکان آن با مرجع قضایی صالح است.
۶. بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ خارج از حدود صلاحیت مقام صادرکننده تشخیص داده شد.
۷. بخشنامه از تاریخ تصویب ابطال شد.
دادنامه شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری را میتوان از آرای قابل توجه سال ۱۴۰۵ در حوزه حقوق مالیاتی دانست.
موضوع پرونده از یک مسئله ظاهراً فنی یعنی تطبیق شماره مرسوله پستی با اطلاعات سامانه رهگیری پست آغاز شد، اما در نهایت به یک مسئله مهم حقوق عمومی یعنی حدود صلاحیت مقامات اداری در تشخیص جرم رسید.
سازمان امور مالیاتی برای اجرای صحیح مقررات مالیاتی حق دارد تاریخ و اصالت اسناد و مرسولات را بررسی کند و در صورت مشاهده موارد مشکوک، موضوع را به مراجع صالح اعلام نماید. با این حال، بر اساس رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری، این اختیار به معنای آن نیست که مقام اداری بتواند در یک بخشنامه، تحقق یک جرم را بهصورت قطعی احراز و اعلام کند.
تشخیص اینکه رفتار انجامشده واجد ارکان جرم جعل یا استفاده از سند مجعول هست یا خیر، نیازمند بررسی قانونی، قضایی، ادله، قرائن و دفاعیات شخص است.
از سوی دیگر، این رأی به معنای بیاعتبار شدن بررسی مرسولات پستی یا مجاز شدن دستکاری اطلاعات نیست. مؤدیان همچنان باید در ارسال اعتراضات مالیاتی، رعایت مهلتهای قانونی و نگهداری مستندات مربوط به ارسال را جدی بگیرند.
در نتیجه، مهمترین پیام این دادنامه را میتوان در یک جمله خلاصه کرد:
«مقام اداری میتواند وقوع جرم را گزارش کند، اما تشخیص نهایی تحقق جرم و احراز مسئولیت کیفری اشخاص در صلاحیت مرجع قضایی صالح است.»
خیر. هیات عمومی دیوان عدالت اداری آن را ابطال کرده و اثر ابطال را از تاریخ تصویب بخشنامه اعلام کرده است.
بله. رأی دیوان اصل بررسی اصالت مرسوله را ممنوع نکرده است.
خیر. صرف مغایرت اطلاعات، بهتنهایی مساوی با احراز جرم جعل نیست و تحقق جرم باید با توجه به شرایط و ادله پرونده توسط مرجع صالح بررسی شود.
بله. در صورت وجود قرائن و شرایط قانونی، موضوع میتواند برای رسیدگی به مرجع قضایی صالح اعلام شود.
این رأی بخشنامه مورد شکایت را ابطال کرده است، اما آثار آن در پروندههای مشخص باید با توجه به شرایط هر پرونده، تاریخها، مدارک و تصمیمات اتخاذشده بررسی شود.
بله. نگهداری رسید، شماره مرسوله و مستندات رهگیری برای اثبات تاریخ ارسال و پیگیریهای بعدی بسیار مهم است.
خیر. رأی صرفاً بخشنامهای را که یک رفتار مشخص را بهطور اداری مصداق جعل و استفاده از سند مجعول اعلام کرده بود، به دلیل خروج از حدود صلاحیت مقام صادرکننده ابطال کرده است.
این دادنامه یک نکته کاربردی مهم برای فعالان حوزه مالیاتی دارد:
مغایرت یک سند یا اطلاعات، الزاماً مساوی با ارتکاب جرم نیست.
در پروندههای مالیاتی باید میان بررسی اداری، وجود قرائن تخلف، گزارش جرم و احراز قضایی جرم تفاوت قائل شد.
از طرف دیگر، مؤدی نیز نباید تصور کند که با ابطال این بخشنامه، کنترل اسناد و مرسولات پستی از بین رفته است. رعایت مهلت اعتراض، ارسال صحیح مدارک و نگهداری مستندات همچنان اهمیت اساسی دارد.
بنابراین حسابداران و مشاوران مالیاتی بهتر است هنگام ارسال اعتراضات و لوایح مالیاتی، علاوه بر محتوای حقوقی اعتراض، به مستندسازی فرآیند ارسال و اثبات تاریخ تسلیم نیز توجه داشته باشند.
منبع: دادنامه شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸ ز، مورخ ۱۴۰۵/۴/۲۳
