تاریخ انتشار: ۱۱ مرداد ۱۴۰۵
سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل جدید تسعیر ارز، نحوه برخورد مالیاتی با معاملات و رویدادهای ارزی، تعیین نرخ ارز، شناسایی سود و زیان تسعیر ارز، پذیرش زیان تسعیر به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و همچنین نحوه اعمال معافیت یا نرخ صفر مالیاتی نسبت به سود تسعیر ارز را تشریح کرده است.
این دستورالعمل برای مؤدیانی که دارای معاملات، داراییها یا بدهیهای ارزی هستند اهمیت ویژهای دارد و بهویژه در رسیدگیهای مالیاتی شرکتهای واردکننده، صادرکننده و سایر اشخاص دارای عملیات ارزی مورد توجه قرار میگیرد.
تسعیر ارز به فرآیند تبدیل مبالغ ارزی به واحد پول گزارشگری، یعنی ریال، در زمان ثبت معامله یا تهیه صورتهای مالی گفته میشود.
بر اساس دستورالعمل، تسعیر ارز بهطور کلی در دو مقطع انجام میشود:
بهای معاملات ارزی، اعم از اقلام پولی و غیرپولی، بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر و در حسابها ثبت میشود.
در تاریخ صورت وضعیت مالی یا ترازنامه، اقلام پولی ارزی باید با نرخ ارز در تاریخ صورت وضعیت مالی تسعیر شوند.
چنانچه نرخ ارز بین تاریخ انجام معامله و تاریخ تسویه یا پایان دوره مالی تغییر کرده باشد، تفاوت ایجادشده با نرخ قبلی ثبتشده در حسابها، حسب مورد به عنوان سود یا زیان تسعیر ارز شناسایی میشود.
اقلام پولی، واحدهای پول نگهداریشده و داراییها یا بدهیهایی هستند که قرار است به تعداد ثابت یا قابل تعیین از واحد پول دریافت یا پرداخت شوند.
ویژگی اصلی اقلام پولی این است که دارنده آنها حق دریافت یا تعهد تحویل تعداد ثابت یا قابل تعیین از واحد پول را دارد.
برخی نمونههای اقلام پولی عبارتاند از:
موارد فوق صرفاً نمونه هستند و ممکن است اقلام پولی دیگری نیز در صورتهای مالی و اظهارنامه مالیاتی مؤدی وجود داشته باشد.
اقلام غیرپولی، اقلامی هستند که ویژگی اصلی آنها نبود حق دریافت یا تعهد تحویل تعداد ثابت یا قابل تعیین از واحد پول است.
نمونههایی از اقلام غیرپولی عبارتاند از:
نکته مهم در تشخیص پولی یا غیرپولی بودن یک قلم، وجود یا نبود حق دریافت یا تعهد تحویل تعداد ثابت یا قابل تعیین از واحد پول است.
بنابراین صرف عنوان یک حساب تعیینکننده نیست و ماهیت واقعی معامله و شرایط تسویه آن باید مورد توجه قرار گیرد.
مطابق بند ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۶، تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوط به داراییهای واجد شرایط، در صورت رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمامشده داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳، باید به بهای تمامشده دارایی منظور شود.
همچنین تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوط به تحصیل و ساخت داراییها، در شرایط کاهش شدید ارزش ریال، در صورت احراز شرایط مقرر میتواند تا سقف مبلغ قابل بازیافت به بهای تمامشده دارایی مربوط اضافه شود.
از جمله شرایط اعلامشده عبارتاند از:
۱. کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل ۲۰ درصد باشد.
۲. در مقابل بدهی، پوشش حفاظی وجود نداشته باشد.
در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال نیز سود ناشی از تسعیر بدهیهای مربوط، تا سقف زیانهای تسعیری که قبلاً به بهای تمامشده دارایی منظور شده است، متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمامشده دارایی کسر خواهد شد.
یکی از مهمترین بخشهای دستورالعمل جدید، نحوه تعیین نرخ ارز مورد استفاده در رسیدگی مالیاتی است.
مطابق بند ۲۶ استاندارد حسابداری شماره ۱۶، هنگامی که چند نرخ ارز وجود داشته باشد، نرخی باید مورد استفاده قرار گیرد که جریانهای نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب، در صورت وقوع معامله در تاریخ اندازهگیری، بتواند بر اساس آن تسویه شود.
در شرایط اقتصادی کشور، برخی معاملات و رویدادهای ارزی ممکن است مشمول الزامات و تکالیف ارزی تعیینشده توسط مراجع ذیصلاح، از جمله بانک مرکزی، باشند.
در این موارد، برای بخش مشمول الزامات و تکالیف ارزی، نرخ تعیینشده توسط مراجع ذیصلاح در حسابرسی مالیاتی ملاک عمل قرار میگیرد.
برای سایر معاملات و رویدادهای ارزی که تکلیف ارزی مشخصی برای آنها پیشبینی نشده است، از جمله در تعیین نرخ ارز مورد استفاده برای محاسبه بهای تمامشده کالای وارداتی در شرایط تحریمی و موارد رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود، ملاک در حسابرسی مالیاتی، نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته خواهد بود.
از جمله این اسناد میتوان به موارد زیر اشاره کرد:
بنابراین، مستندسازی معامله ارزی اهمیت بسیار زیادی دارد.
چنانچه هیچگونه اسناد و مدارک مثبتی در دسترس نباشد، برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی، نرخ ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران مورد استفاده قرار میگیرد.
در محاسبه بهای تمامشده کالای وارداتی در شرایط تحریمی و رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود، نرخ فروش مرکز مبادله ارز و طلای ایران ملاک قرار میگیرد.
همچنین برای تسعیر درآمدهای صادراتی، نرخ خرید مرکز مبادله ارز و طلای ایران مورد استفاده قرار خواهد گرفت.
در تاریخ صورت وضعیت مالی نیز برای تسعیر اقلام پولی:
ملاک قرار میگیرد.
در مورد واردات بدون انتقال ارز، در تعیین نرخ ارز مورد استفاده برای محاسبه بهای تمامشده کالای وارداتی، اصولاً نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبت ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی است.
اگر هیچ سند و مدرک مثبتی وجود نداشته باشد، برای این دسته از معاملات از نرخ فروش اسکناس صرافی ملی ایران استفاده خواهد شد.
همچنین اگر پس از واردات بدون انتقال ارز، تأمین ارز توسط مراجع ذیربط انجام شود، آثار مالیاتی آن باید در زمان رسیدگی مورد توجه قرار گیرد.
برای رعایت ثبات رویه در تسعیر معاملات و رویدادهای ارزی، مادامی که مقررات ارزی مراجع ذیصلاح تغییر نکرده باشد، شناسایی اولیه معاملات ارزی و همچنین تسعیر رویدادها و معاملات ارزی بعدی، بر اساس رویه مقرر انجام خواهد شد.
اگر شرایط یا مقررات ارزی در زمان تسویه بدهی ارزی یا وصول مطالبات ارزی با زمان ایجاد و شناسایی اولیه بدهی یا طلب متفاوت باشد، تفاوت تسعیر در هر مقطع زمانی بر اساس شرایط و مقررات همان زمان محاسبه خواهد شد.
هدف از این مقررات، از جمله تفکیک درآمد عملیاتی حاصل از معاملات ارزی از سود یا زیان ناشی از تسعیر ارز است.
یکی از مهمترین نکات دستورالعمل مربوط به زیان تسعیر ارز است.
مطابق بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری، مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مؤدی، هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب میشود.
بنابراین برای پذیرش زیان تسعیر ارز، علاوه بر رعایت سایر مقررات، مؤدی باید آثار تسعیر ارز را در مواردی که استانداردهای حسابداری شناسایی آن را الزامی کردهاند، در حسابها شناسایی کند.
بر اساس پاسخ استعلام سازمان حسابرسی که در دستورالعمل مورد اشاره قرار گرفته است، در شرایطی که وصول مطالبات ارزی یا تسویه بدهیهای ارزی با ابهام قابل ملاحظه مواجه باشد، تسعیر این اقلام پولی ارزی و در نتیجه شناسایی سود و زیان تسعیر ارز میتواند تا زمان رفع ابهام مربوط به تعویق بیفتد.
البته احراز این شرایط باید بر اساس اسناد و مدارک مربوط انجام شود.
در صورتی که شرایط مذکور احراز شود و مؤدی مطابق این مقرره سود تسعیر ارز را شناسایی نکرده باشد، مطالبه مالیات بابت آن سود از سوی مأموران مالیاتی موضوعیت نخواهد داشت.
همچنین عدم پذیرش زیان تسعیر ارز در این شرایط نیز نیازمند احراز شرایط مقرر بر اساس اسناد و مدارک مثبت است.
اگر زیان تسعیر ارز مربوط به بدهیهایی باشد که منشأ ایجاد درآمدهای معاف، غیرمشمول یا مشمول مالیات مقطوع هستند، این زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نمیشود.
با این حال، در برخی شرایط خاص مربوط به بدهیهای ارزی بابت تحصیل املاک و حق واگذاری محل و همچنین موارد مربوط به ساخت و فروش موضوع ماده ۷۷ قانون مالیاتهای مستقیم، مقررات خاص مندرج در دستورالعمل باید مورد توجه قرار گیرد.
بر اساس دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۹۳۱۰۲۰ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در دستورالعمل مورد استناد قرار گرفته، اصولاً به جز موارد خاصی که تسعیر ارز طبق قوانین، غیردرآمدی، غیرمشمول، معاف یا مشمول نرخ صفر شناخته شده باشد، فرآیند تسعیر نرخ ارز بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۱۶ در سایر موارد در مقوله درآمدی قرار میگیرد.
بنابراین، در مواردی که قانون حکم خاصی برای معافیت، نرخ صفر یا عدم شمول مالیات پیشبینی نکرده باشد، سود حاصل از تسعیر ارز مشمول مالیات خواهد بود.
در مقابل، زیان تسعیر ارز باید با توجه به منشأ آن و مقررات قانون مالیاتهای مستقیم بررسی شود.
دستورالعمل همچنین به دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۹۴۹۶ مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۲۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشاره کرده است.
بر اساس این دادنامه، مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز داراییهای فروشنرفته شرکتهای دولتی خلاف قانون دانسته شده و مطالبه کل مالیات بابت تسعیر ارز داراییهای ارزی شرکتهای دولتی موضوع ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی، به زمان فروش این اقلام موکول میشود.
اعمال معافیت یا نرخ صفر مالیاتی نسبت به سود تسعیر ارز، منوط به رعایت سایر مقررات قانونی است.
از جمله، مقررات موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم باید رعایت شود.
همچنین در مواردی که مؤدی طبق استانداردهای حسابداری مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز است، عدم شناسایی این آثار میتواند در رسیدگی مالیاتی مورد توجه قرار گیرد.
تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از جمله خدمات فنی و مهندسی، در صورت احراز شرایط مقرر میتواند مشمول حکم بند «ب» ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور قرار گیرد.
برای این منظور باید ارتباط تفاوت تسعیر عملیات خارجی با درآمد حاصل از صادرات خدمات از طریق اسناد و مدارک متقن احراز شود.
همچنین اقلام پولی ارزی مانند وجه نقد، موجودی بانک و حسابهای دریافتنی و اقلام غیرپولی ارزی مانند داراییهای ثابت و موجودی مواد و کالا باید از محل درآمد حاصل از صادرات خدمات ایجاد شده باشند.
بر اساس دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۱۲۵۷۷۵ مورخ ۱۴۰۲/۰۱/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری که در دستورالعمل مورد اشاره قرار گرفته است، فرآیند تسعیر معاملات ارزی در زمره فعالیتهای اقتصادی مؤدی محسوب نمیشود.
بر همین اساس، عدم ثبت تسعیر معاملات ارزی به منزله درآمد کتمانشده محسوب نمیشود و مشمول جرایم ماده ۱۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود.
گاهی ممکن است ارزش کالای صادراتی درجشده در پروانههای گمرکی با مبلغ ثبتشده در دفاتر قانونی متفاوت باشد.
مطابق دستورالعمل، در چنین شرایطی صرف وجود اختلاف میان ارزش ریالی مندرج در پروانه گمرکی و دفاتر قانونی، بهتنهایی برای تعیین آثار مالیاتی کافی نیست.
در رسیدگی باید علاوه بر اطلاعات پروانههای گمرکی، سایر اسناد و مدارک مرتبط نیز بررسی شود؛ از جمله:
بنابراین اعتبار اطلاعات مندرج در پروانه گمرکی لزوماً به معنای بیاعتباری اطلاعات مستند دیگری که مؤدی یا سایر مراجع ارائه میکنند نیست و رسیدگی باید با توجه به مجموع اسناد و مدارک انجام شود.
یکی از نکات مهم دستورالعمل، مقررات مربوط به دوره زمانی پس از ۱۴۰۶/۰۲/۰۷ است.
بر اساس مفاد ماده ۲۸ قانون مالیات بر سوداگری و سفتهبازی و تبصره ۷ ماده ۲۵ قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان که در دستورالعمل مورد اشاره قرار گرفته است:
از تاریخ ۱۴۰۶/۰۲/۰۷ و بعد از آن، زیان تسعیر ارز صرفاً با اعلام مؤدی از طریق کارپوشه تجاری و با رعایت سایر مقررات مربوط قابل پذیرش خواهد بود.
همچنین از همان تاریخ، کلیه اشخاص تجاری مکلف خواهند بود اطلاعات درآمدی ناشی از سود تسعیر ارز خود را از طریق کارپوشه تجاری در سامانه مؤدیان ثبت کنند.
عدم ثبت درآمدهای مذکور مشمول حکم ماده ۹ قانون مربوط خواهد بود.
مطابق مفاد دستورالعمل، این دستورالعمل جایگزین:
میشود.
همچنین بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ از تاریخ راهاندازی مرکز مبادله ارز و طلای ایران نسخ میشود.
دستورالعمل جدید تسعیر ارز، یکی از مقررات مهم برای مؤدیانی است که دارای داراییها، بدهیها یا معاملات ارزی هستند.
مهمترین نکات آن را میتوان به صورت زیر خلاصه کرد:
موضوع نکته مهم
تاریخ معامله: اقلام ارزی در تاریخ معامله با نرخ مربوط تسعیر میشوند
پایان دوره مالی: اقلام پولی ارزی مجدداً تسعیر میشوند
اقلام پولی: دارای حق دریافت یا تعهد پرداخت مبلغ ثابت یا قابل تعیین پولی هستند
اقلام غیرپولی: فاقد این ویژگی هستند
زیان تسعیر: در صورت رعایت مقررات میتواند هزینه قابل قبول مالیاتی باشد
سود تسعیر: اصولاً در موارد مشمول، درآمد مشمول مالیات محسوب میشود
اسناد معامله ارزی: در تعیین نرخ ارز اهمیت اساسی دارند
نبود اسناد مثبت: حسب مورد نرخ مرکز مبادله ارز و طلای ایران ملاک قرار میگیرد
صادرات خدمات: در صورت احراز شرایط، مقررات خاص بند «ب» ماده ۴۵ قابل بررسی است
عدم ثبت تسعیر: طبق دادنامه مورد اشاره، بهتنهایی درآمد کتمانشده محسوب نمیشود
از ۱۴۰۶/۰۲/۰۷:مقررات جدید مربوط به کارپوشه تجاری و ثبت اطلاعات سود و زیان تسعیر اعمال میشود
مؤدیانی که معاملات ارزی دارند، باید علاوه بر ثبت صحیح حسابداری، اسناد و مدارک مربوط به تأمین، واگذاری و تسویه ارز، قراردادها، صورتحسابها، اسناد بانکی و ثبتهای دفاتر قانونی را به شکل منظم نگهداری کنند.
زیرا در بسیاری از موارد، تعیین نرخ ارز مورد پذیرش در رسیدگی مالیاتی به وجود و اعتبار اسناد و مدارک مثبت وابسته است.
همچنین تشخیص پولی یا غیرپولی بودن اقلام ارزی باید با توجه به ماهیت واقعی آنها و الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۶ انجام شود.
منبع: دستورالعمل تسعیر ارز، بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۵/۳۷ سازمان امور مالیاتی کشور.
